拓维税评 | 企业所得税的税款追征期如何确定起算时点

在税务稽查中，对于税款追征期的问题，税企双方常常发生争议，最后诉诸法院的亦不鲜见。笔者近日办理的一起税案，税务稽查局要求房地产开发企业补缴巨额企业所得税，企业则认为税款已经超过追征期不应补缴，最后诉至法院。

这里需要弄清楚三个问题：1、未缴少缴税款视情况不同分别适用三年、五年和无限期的追征期；2、追征期限的起算时点如何确定；3、追征期的计时终点如何确定。

这三个问题看似简单，实践中由于法律规定不完备不明确，存在不少争议。我们代理的前述案件，恰恰在这三个问题上均和税务机关存在重大分歧。关于追征期限，税务机关认为是属于纳税人计算错误且数额在10万元以上，应适用五年追征期，我们认为本案既非税务机关责任又非纳税人计算错误，在法律没有明确的规定情况下，按照有利于纳税人原则，应适用三年追征期。

对于追征期的计时终点，税务机关认为应为检查通知书送达之日，我们认为应是税务处理决定书送达之日。这两个问题不在本文讨论范围，本文专门讨论追征期限的起算时点确定的问题，准确地说企业所得税追征期起算时点的问题。

追征税款的期限，按照实施细则八十三条规定，应当自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或少缴税款的法定缴纳期限到期的次日起计算。然而由于不同的税种纳税期限存在差异，税款追征期限的起算时点也存在着较大的差异。其他税种的追征期起算时点都比较明确，但对于“按年计算、分期预缴、汇算清缴”的企业所得税来说，争议较多。

该案中税务机关认为，依照《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条的规定，纳税人应当自年度终了之日起五个月内报送年度企业所得税纳税申报表，纳税人应在次年5月31日前汇算清缴年度企业所得税，因此追征期起算时点应从次年5月31日起算。实践中不少人持有这样的观点。

我们不赞同这个观点。我们认为，对于“按年计算、分期预缴、汇算清缴”的企业所得税，未缴少缴税款应按年计算，并以年度最后一次预缴限期，即次年1月15日确定未缴少缴税款的追征期限的起算时点，不能以汇算清缴的纳税限期即次年5月31日为追征期限的起算时点。

理由在于，首先现有法律法规中均没有规定，企业所得税应以预缴期限，还是以实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日。根据“有利于纳税人”原则，也应当将起算时点确定为企业所得税预缴期而非汇算清缴终止之日。其次，最终的年度汇算清缴是对企业每年度的所得税进行汇总计算，多退少补的一个过程。在此之前，纳税人已经按照当期发生的纳税义务预缴了企业所得税。《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1995]593号）规定：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条及《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。”该文件虽已被废止，但也足以说明了实践中税务机关认为税款应缴时间应为预缴时间，否则加收滞纳金。

这个问题司法实践中也有司法判决支持。深圳市中级人民法院在（2013）深中法行终字第126号行政判决中明确指出，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”被上诉人按照核定征收通知分季度缴纳企业所得税税款，最后缴纳2007年度企业所得税的时间是2008年1月15日。上诉人认为企业所得税缴纳分为预缴和汇算清缴，但是法律法规并没有规定一律以法定汇算清缴期限或者实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日，上诉人认为要求被上诉人补缴税款的起算时间应为法定汇算清缴期限即2008年5月31日没有法律依据。

因此，我们认为对于企业所得税的追征期，应当以年度最后一次预缴限期即次年1月15日作为起算时点，而不能以汇算清缴的纳税限期即次年5月31日为追征期限的起算时点。