论未来《税收征管法》的修订方向——兼评《税收征管法修正案（征求意见稿）》

    摘  要：我国税收征管法律制度系以行使国家征税权的税务机关为主导，现行《税收征管法》的大部分条文也均强调税务机关的职权设置和纳税人的义务，忽略了对纳税人权利的关注。本文从分析《税收征管法》的结构和立法理念出发，对现行法律存在的问题进行分析，并提出对未来税收征管法修订提出几点意见。
    关键词：税收征管法 税收征收法律关系 建议

    一、对现行税收征管法的整体评价
    《中华人民共和国税收征收管理法》（下称“税收征管法”）于1992年9月颁布，至今已有20多年历史。该法先后历经了两次修改，虽然一定程度上优化了税收征管法律制度。但是，两次修改均未改变原法的体系，仍然沿用了总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任、附则的六章设置。
    从《税收征管法》的体系设置，可以很明显的看出：我国税收征管法律关系是以行使国家征税权的税务机关为主导的，以税务机关的职权设置和纳税人的义务承担为主线的架构。该体系主要强调了税务机关的税收权力在税收征收管理法律关系中主导作用。在此架构下，纳税人必须被动地听从税务机关的行政命令和处理决定，并履行纳税义务。
    这种具有倾向性的体系设置，实际上是由于《税收征管法》立法宗旨被错误定位为保障国家税收收入及时足额的入库。在该宗旨指引下，《税收征管法》的条文当然的缺少对税务机关职权范围的限制条款，缺少对税务机关法定程序的规范条款，甚至还出现了“纳税前置”及“复议前置”等严重阻碍纳税人行使救济权利的条款。在该宗旨的影响下，《税收征管法》基本成为一部“管制法”，而税务机关与纳税人之间的关系就类似“猫和老鼠”的关系。
    二、税收征管法修订的征求意见稿属于“小修”，并未修正立法的不足之处
    2013年6月7日，国务院法制办公室正式就国家税务总局起草税收征管法修正案公开向社会征求意见。值得肯定的是，本次征求意见，在国务院拟定议案阶段，就提前向社会广泛的征求民意。这不仅充分地保障了纳税人参与税收征收管理立法权，更极大提高了公民参与立法的积极性。但是，该征求意见稿是否修正了税收征管法律关系中长期存在的明显倾向性？
    纵观修正案征求意见稿全文，其中确实有部分值得肯定的条款。如修正案第十三条明确区分过失漏税与故意逃税的不同处罚力度，充分体现“过罚相当原则”的精神。但是，修正案的部分修改令人费解，甚至引起质疑：
    1、修正案将税务代理权限定为税务师事务所的规定涉嫌行业垄断
    修正案第十九条将《税收征管法》第八十九条的“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜”，实际变相限制了其他从事涉税服务的专业人士，包括律师、注册会计师等税务代理人的代理资格。实际上，一旦该修正案通过，律师和注册会计师将面临被迫退出税务代理市场的遭遇。这不仅与《律师法》、《注册会计师法》相冲突，造成行业垄断及歧视，也不利于纳税人权利的保护。
    2、条文过于强调税务机关的行政权，不利于纳税人权利保护
    修正案第三条关于政府机关、金融机构、有关单位有义务向税务机关报告涉税信息的规定，可能导致税务机关对纳税人信息的过度收集；修正案第七条关于税务机关在有根据认为纳税人有可能不履行纳税义务时可责令限期缴纳应纳税款的规定。该修改直接地扩大了税务机关的权力范围。
    3、将“滞纳金”修改为“税务滞纳金”
    该修改令人费解，既是修改名称，也不能规避《行政强制法》对“滞纳金的规定。”根据《行政强制法》第三条的规定，行政强制的设定和实施，除了“发生或者即将发生自然灾害、事故灾难、公共卫生事件或者社会安全事件等突发事件，行政机关采取应急措施或者临时措施”，以及“行政机关采取金融业审慎监管措施、进出境货物强制性技术监控措施”之外，均应当适用本法。
    很明显，税收征收管理过程中的行政强制行为不属于上述列举的情形，因此不论是称呼为“滞纳金”还是“税务滞纳金”，《税收征管法》的规定不应与《行政强制法》相冲突。换句话说，税务机关收取滞纳金的行为应当收到《行政强制法》的限制，加处罚款和滞纳金的数额不应当超出纳税人所滞纳税款的数额。 
    结合上述修正案征求意见稿的内容，我们可以看到，拟出台的修正案丝毫未改变收征管法律关系中长期存在的倾向性，更谈不上限制税务机关权力、完善纳税人救济权制度。本次修订案征求意见稿充其量只是“小修”。
    三、对税收征收法修订的几点建议
    与其他行政法律关系一样，我们认为税收法律关系主要有四类：第一类是税务机关与行政相对人之间的税收征收管理关系，第二类是国家权力机关、国家司法机关对税务机关的税收法制监督主体，第三类是行政相对人、税务机关与行政救济主体之间的税收救济关系，第四类是税收机关的上下级、平级机关之间的内部关系。
    比对上述法律关系，我们很遗憾的看到《税收征管法》仅着重对第一类的税收征收管理关系进行调整。甚至在第一类税收征收管理关系中，仅突出强调了税务机关的权利，忽视对相对人权利保护的条款设置。这样的缺失，未免让人感觉遗憾。
    我们认为，准确把握立法理念，厘清各类法律关系，规范各方主体的权利义务关系是处理税务征收管理中存在各种问题的基础。因此，未来税收征管法的修改，可以从以下几个方面努力：
    （一）更新立法理念 
    摒弃税收权力本位的理念，确立税收权利本位理念。建立以社会契约论为理论基础的税收权利本位，强调征纳双方权利义务的对等性。在这种对等关系中，公民不能仅仅承担税收义务而不享有税收权利，国家不能只享有税收权力而不承担税收义务。政府应以纳税人利益为出发点，在公共授权的范围内，最大限度地运用其控制管理的公共资源为公众谋取最大的利益。为了防止公共权力侵害纳税人的利益，政府的征税和用税以及与此相关的公共行政行为为必须对纳税人公开，并处于纳税人的有效监督之下。 
    明确税收法定主义理念。即征税主体必须依且仅依法律的规定征税，纳税人依且仅依法律的规定纳税。在该理念的要求下，税收立法既要注意对国家征税权的限制，又需强调对纳税人权利的保障。既要有征纳双方实质性权利义务的实体规定，又要有规范税务机关执法程序的程序性规定。
    （二）设置原则性条款，对实体问题进行明确
    我们注意到，《税收征管法》系由全国人大常委会负责制定和修改。根据《中华人民共和国宪法》第六十二关于全国人大负责制定和修改基本法的规定，以及第六十七条关于全国人大常委会负责制定和修改除应当由全国人大制定的法律以外其他法律的规定，《税收征管法》并非税收基本法。实际上，它属于程序法。
    虽然《税收征管法》并非税收基本法，但是作为我国税收征管领域最重要的法律依据，其被公众期望肩负起部分实体法的职能。我们认为，既然在程序法中不适宜出现过多实体性规定，那么可以通过确定指导性法律原则的方式，对实体问题进行规范，如考虑增加“诚实推定原则”、“纳税人信赖利益保护原则”、“过罚相当原则”、“越权无效原则”等原则性规定，并特别注意行政权与公民权、行政效率与行政公正的平衡。
    （三）明确税务机关的法定权限，规范税务机关执法程序，并增设行政相对人权利保护的程序性规定
    在上文所述的四个法律关系中，税务机关与行政相对人之间的税收征收管理关系是最基本的法律关系，其他三种法律关系都是由该法律关系导致或者引起的。因此，税务机关与纳税人间的税收征收管理关系是必须予以明确的。
    1、厘清税务局与稽查局之间的关系，明确税务机关的法定权限范围
    根据《税收征管法》第十四条的规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。且《税收征管法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。
    我们注意到，《税收征管法》关于税务机关执法权的条款有不下五十处，但均未明确划分各级税务局、税务分局、税务所与稽查局的法律地位、权限及责任。实践中，因税务局与稽查局之间的执法权划分不明，也常常发生争议。法院在审查稽查局具体行政行为时，甚至无法确定其作出的行政机关的行为是否超过其法定职权。
    我们认为，要解决税务机关主体的法律问题，必须对税务稽查局的地位与职权范围予以明确。根据《实施细则》的规定，应由国家税务总局明确的划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。
    2、规范税务机关执法程序，增设行政相对人权利保护的程序性规定
    客观上说，税收法律问题的专业性较强，主要的立法工作由国家税务总局主导。但正是由于起草工作主要由国税总局完成，该法的体系设置及篇幅，以强化税务机关征收权力为主。针对该问题，我们认为应当在《税收征管法》中，强调纳税人的税收法律关系主体地位，规范与限制税务机关的执法程序，避免税务机关滥用权力侵害纳税人的合法权益。在此重点强调四项内容：
    （1）既要明确纳税人的知情权，也要明确税务机关的告知义务
    陈述申辩权是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权的滥用有积极作用。 但是仅仅规定纳税人拥有知情权是不够的，因此，应当在《税收征管法》中明确税务机关的告知义务，设置税务机关说明理由制度，即税务机关在作出影响纳税人合法权益的决定前，应当告知纳税人决定所依据的事实、证据及法律依据。
    （2）规范税务机关的征税程序与检查、稽查程序，严格限制税务机关的自由裁量权
    一方面，应当明确在税收确定、税收征收、税收检查等不同阶段中税务机关的具体职责与行政权的行使程序。特别是税务违法案件办理的程序，应当确立明确的证据规则、税务机关适用法律的原则，并规范税务机关实施行政强制行为的法定程序。
    另一方面，要限制税务机关的自由裁量权。目前税务机关拥有较大的自由裁量空间，如《税收征管法》原五十二条第三款的规定了税务机关对逃避缴纳税款、抗税、骗税行为的无限期追征税款权力。实际上，无限期追征不切实际，年代久远的案件取证困难，不仅可能造成税务行政权的滥用，更将浪费行政资源，《税收征管法》的修订应当对此予以限制与规范。
    （四）完善制度与救济制度，取消纳税前置与复议前置制度
    税务机关在实施税收管理、征收、检查的过程中，往往因主观和客观的原因，不可避免的产生违法和侵权行为。一旦违法行为发生，纳税人的权利义务最直接的受到影响。因此要保证纳税人合法权益，除了规范税务行政权的行使之外，必畅通法律救济途径，应当尽可能的将税务行政权纳入司法审查，完善外部监督机制。
    然而遗憾的是，现行《税收征管法》第八十八条规定了税务行政救济纳税前置和复议前置的双重前置制度，大大限制并变相剥夺了行政相对人的救济权。而《税收征管法修正案》征求意见稿并未就此错误作出修正。
    在纳税前置和复议前置的制度下，当行政相对人同税务机关在纳税上发生争议时，行政相对人必须依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定“先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，才有权依法申请行政复议；经行政复议后，行政相对人方可将相关争议诉至法院。
    实际上，这种双重前置制度已被诟病已久。首先，纳税前置制度增加了纳税人行使救济权的经济成本，排除了无力缴纳税款又无法提供担保的纳税人的救济权，违反了法律面前人人平等原则。其次，行政复议与行政诉讼均是法律救济途径，当事人有权对于两种救济途径作出选择，立法者没有道理强迫当事人必须选择某种途径；并且在复议案件维持率高居不下的今天，行政相对人难以避免被走过场“维持”的命运，复议前置无疑增加了行政相对人的时间成本。再次，根据《行政复议法》第21条以及《行政诉讼法》第44条的规定，即使进入行政复议、诉讼阶段，税务机关还是可以执行原征收决定、采取税收保全措施、实施税收强制行为，没有必要将缴交税款和提供担保作为申请复议的前置条件。 
    鉴于，纳税前置与复议前置已成为公民维护自身合法权益的绊脚石，严重制约了行政相对人的救济权。我们认为，应当删除《征管法》第八十八条第一款的规定，并将第二款修改为“当事人对税务机关作出的具体行政行为不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”，以保障行政相对人能够自主选择救济方式。
    四、对税收征管法律制度改革的一点希望
    《税收征管法》的章节设置可以看出，其内容主要涉及税收征收管理的执法程序，包括“征收、管理、稽查、行政复议”四个方面。然而随着社会经济和科学技术的不断发展，税收征管中的新情况、新问题不断涌现，仅执法的程序性规定已经不足以调整税收征管领域存在的问题。
    我们必须看到，作为一部税收程序法，《税收征管法》不可能承担过多的实体性规定。因此，想建立更加完整的税法体系，必须制定《税收基本法》。在该基本法中，设置指导性原则，明确法定税种，明确税收立法的授权时间及条件限制，明确税收法律关系的主体，并划分各方的权利义务关系。如此，才能够使厘清目前相互冲突，不成体系的税收法律规定，形成有序的税收法律体系。

参考文献：
[1]林雄，新一轮《税收征管法》修订需要解决的几个问题，涉外税务，2008年第10期
[2]李俊英，修改我国《税收征管法》保护纳税人权利，税务与经济，2011年第2期
[3]熊伟，税收征管法修订的希望与失望，财新网，2013年06月14日

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