拓维税评 | 有实际交易的代开发票，不属于“虚开增值税专用发票”

一、代开增值税专用发票在刑事司法和行政执法上的规定

依照1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的规定，所谓虚开增值税专用发票，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。

对于有实际交易能否构成虚开，最高人民法院对此作出司法解释规定：“具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：……(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”国家税务总局以国税发[1996]210号文转发该司法解释，在行政执法上对虚开的定义与刑事司法进行了统一。国家税务总局认为该司法解释“为办理发票犯罪及相关涉税刑事案件提供了具体依据，对进一步遏制此类不法活动，保证新税制的顺利实施具有重大意义”，要求各地税务机关“遵照执行”。

如果仅从上述规定的表述而言，虚开应当是以行为来定义，行为人即使存在真实交易行为，一旦实施了让他人代开的行为，似乎即属于虚开增值税专用发票的行为。但同时需要强调的是，《决定》的立法目的是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，即虚开的设制是为了打击偷税、骗税等造成国家税款损失的违法行为。如果不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的，不应当列入虚开的打击范围。

二、司法机关对代开能否构成虚开的观点

基于前述司法解释并未着重强调虚开的打击范围和立法目的，往往以虚开行为而非以虚开目的和结果进行定义。实务中造成理解不一，如国家税务总局以国税发[1997]134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定，“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”，即属于打击虚开增值税专用发票活动范围。司法实践中，发票的代开方和受票方也往往以虚开增值税专用发票受到刑事或者行政处罚。但近年来，最高人民法院和最高人民检察院已陆续出台文件，否定虚开以行为进行定义。

2001年，最高人民法院答复湖北省高级法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票案、答复福建省高级法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，认为主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪，不以抵扣税款为目的虚开行为，不构成犯罪。

 2004年，最高人民法院苏州《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》认为，主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。

2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局，认为行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定虚开增值税专用发票。

2020年最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定，对非骗税目的且没有造成税款损失的，不以虚开增值税专用发票罪定性。

影响最深的是，最高人民法院于2018年12月4日颁布了六个保护产权和企业家合法权益典型案例的典型案例，包括了张某强虚开增值税专用发票案。最高人民法院在该案的复核中认为：“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。最高人民法院希望这些典型案例可以对各地人民法院的审判起到“指导意义”。

三、对有真实交易且国家税款未损失的，应立法明确交易各方均不构成虚开

虽然最高人民法院颁布了张某强案为典型案例，遗憾的是，最高人民法院《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见（试行）》规定，最高人民法院的典型案例作为第二顺位，对个案不具有约束力，而是作为裁判的参考。而相关答复或者文件或因仅针对个案有效，或因并非司法解释而效力有限。因此实践中仍需要以立法或者司法解释的方式进行规范。

拓维税法团队在行政执法实务和刑事司法实务中，仍遇到大量的行政案件的刑事案件，司法机关或者税务机关还继续以“票货不符”为由，要求追究开票方、受票方的虚开增值税专用发票的刑事责任或行政责任。对此，我们认为，由于国家税务总局国税发[1996]210号文已明确行政法上的虚开与刑法上的虚开定义相同，差别仅在于金额的不同。因此，对于有真实交易情形下，让其他方代开增值税专用发票，并由受票方进行抵扣，并未造成国家税款损失，无论是开票方还是受票方，均不构成刑法或者行政法上的虚开。代开发票违反的是《中华人民共和国发票管理办法》关于“任何单位和个人不得转借、转让、代开发票”的规定，而非《决定》关于虚开的规定。对此，执法机关应按《中华人民共和国发票管理办法》规定进行行政处罚。当然，如果开票方开具的金额与实际交易不符，造成国家税款损失的，应当以虚开论处。